Autotutela e tutela del contribuente – II parte

Completiamo l’analisi del potere di autotutela in ambito tributario, in prosecuzione del precedente articolo dedicato a questo argomento.

Con la sentenza n. 5367 del 7 marzo 2014, la Cassazione chiarì che, ai fini dell’ambito oggettivo di applicazione del contraddittorio, si deve andare “al di là del mero tenore testuale della norma” che preveda tale rimedio come obbligatorio

Cass., 28 marzo 2014, n. 7315: “…pur senza assurgere al rango di principio costituzionale (come in generale ritenuto da C. cost. 103-93 e 210-95), il contraddittorio procedimentale rileva alla stregua di criterio orientativo per il legislatore e per l’interprete (v. C. cost. n. 57-97). E’ un criterio, cioè, che al di là della derivazione dai principi fondamentali di diritto comunitario (v. C. giust. 18-12-2008, causa C- 349/07, mentovata dalle sezioni unite, e prima ancora C. giust. 14-2-  1990, causa C-301/87) è esso stesso funzionale all’apprezzamento di conformità dell’azione amministrativa ai canoni di trasparenza e di buon andamento”).

Da un punto di vista qualitativo sempre secondo la S.C., (v. Cassazione, sez. trib., 30 ottobre 2015, n. 22253) le istanze stragiudiziali rivolte alla Amministrazione al fine di sollecitare una rimeditazione delle proprie determinazioni, introducono un autonomo procedimento amministrativo e si situano nel diverso ambito dell’esercizio dei poteri officiosi riservati alla Pubblica amministrazione.

Questi poteri conducono eventualmente alla adozione di atti che non sono inclusi nell’elenco tassativo di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. a) – i)”.

Dunque, secondo questo filone interpretativo andrebbe effettuata una duplice valutazione in ordine alla ammissibilità del ricorso contro l’esito del procedimento di autotutela:

  • l’istanza del contribuente finalizzata all’adozione di un provvedimento di autotutela sulla base di eventi sopravvenuti all’atto impositivo è potenzialmente giustiziabile;
  • non così la domanda di annullamento dell’atto stesso per suoi vizi originali (in questo caso, il ricorso proposto al giudice tributario avverso il diniego parziale o totale di autotutela si risolverebbe in una inammissibile impugnazione di atti impositivi in ordine ai quali siano già decorsi i termini per esperire la tutela giurisdizionale).

Non può dunque escludersi che – trattandosi di attività procedimentalizzata – anche il provvedimento emesso in autotutela possa essere affetto dai vizi di legittimità propri degli atti amministrativi.

Quello che è, in definitiva, inammissibile è la duplicazione di tutele, in palese contrasto con i principi di efficienza dell’amministrazione della giustizia (art. 97 Cost.), di speditezza e ragionevole durata dei processi (art. 111co 2 Cost.) e di economia dei giudizi (la proliferazione di pronunce sul medesimo oggetto non risponde al principio del “giusto processo”: art. 111co l Cost.).

Inoltre, l’impugnazione del diniego di autotutela (espresso o tacito, totale o parziale) non si sottrae alla condizione necessaria dell’interesse ad agire, che non può che essere riferito all’interesse sostanziale che il privato intende “indirettamente” soddisfare.

Ne segue che contro il diniego (espresso, tacito, totale o parziale che sia) dell’Amministrazione di procedere all’esercizio del potere di autotutela può essere proposta impugnazione solo ed esclusivamente per dedurre eventuali profili di illegittimità del rifiuto in quanto tale e non per contestare la fondatezza della pretesa tributaria.

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Il potere di autotutela.

Non esiste, in definitiva, per il diritto nazionale il “dovere” di autotutela (ed il corrispondente “diritto”, v. Cass. 18 dicembre 2014, n. 26814), se per autotutela si intende la ripetizione degli elementi costitutivi del rapporto tributario finalizzata ad eliminare eventuali vizi di legittimità già insiti nel provvedimento, mediante l’adozione di provvedimenti di secondo grado (riforma, revoca, annullamento, modifica).

Per la Cassazione esiste il potere di autotutela, una forma di “jus poenitendi” riservata alla stessa autorità che ha regolato autoritativamente un determinato rapporto, avente ad oggetto una nuova ponderazione degli interessi in conflitto.

La valutazione dell’opportunità di attivare la “vera” autotutela dipende da scelte solo discrezionali della PA, correlate all’esigenza di provvedere ad un diverso assetto dei rapporti in relazione ad una nuova valutazione dell’interesse pubblico.

L’esercizio del potere di autotutela “sostitutiva” può essere giustificato dalla rilevazione di vizi di validità formali dell’atto impositivo, ma anche dalla esigenza di riconsiderare lo stesso presupposto impositivo, alla stregua di nuovi elementi fattuali sopravvenuti o da una diversa valutazione degli elementi probatori acquisiti nel corso della verifica o delle indagini.

Ma si tratta sempre e solo di un potere e non di un dovere/diritto.

Il potere in questione è giustificato, secondo la Cassazione, solo da ragioni di rilevante interesse generale e non dall’analisi postuma inerente la fondatezza della pretesa tributaria.

Di conseguenza, il diniego totale/parziale di autotutela non è ordinariamente sindacabile dal giudice, tranne che per vizi suoi propri. Altrimenti, si avrebbe un’indebita sostituzione del giudice nell’attività amministrativa o un’inammissibile controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo (in termini oltre a Cass., Sez. U., n. 2870 del 2009 e n. 3698 del 2009, vedi, più recentemente, Cass. civ., VI, 25 febbraio 2020, ord. 5104).

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