La forza maggiore in ambito tributario

In tema di agevolazioni tributarie, il beneficio di cui all’art. 33, comma 3, della I. n. 388 del 2000 si applica anche qualora l’edificazione non sia realizzata nel termine di legge, purché tale esito derivi non da un comportamento direttamente o indirettamente ascrivibile all’acquirente, ma da una causa esterna, sopravvenuta, imprevedibile ed inevitabile: la forza maggiore o il factum principis

Cass. civ., sez. un., ord. 23 aprile 2020, n. 8094

L’agevolazione di cui all’art. 33, comma 3, della l. 23 dicembre 2000, n. 388 (inerente le aree edificabili) può essere riconosciuta anche nel caso in cui il beneficiario non ponga in essere l’edificazione entro cinque anni dall’acquisto dell’area, se l’impossibilità di edificare è dovuta a causa di forza maggiore estranea alla volontà del contribuente.

Questo è quanto si ricava dall’ordinanza 8094 del 23 aprile 2020 delle Sezioni Unite di Cassazione.

I fatti

La società ricorrente aveva acquistato nel maggio del 2004 un’area edificabile inclusa in un piano di lottizzazione convenzionata; ciò avrebbe comportato per la ricorrente l’applicazione del beneficio di cui all’art. 33, comma 3, della I. 23 dicembre 2000, n. 388, per effetto del quale avrebbe potuto corrispondere  l’imposta di registro secondo l’aliquota dell’1% e le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa. 

Detta norma, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, prevedeva che «I trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’1 % e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento». 

Trascorsi oltre cinque anni senza che l’area fosse stata edificata, l’Agenzia delle Entrate notificò alla società un avviso di liquidazione delle anzidette imposte in misura ordinaria. La società impugnò l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova, adducendo che la mancata edificazione era dipesa da causa di forza maggiore ovvero da impossibilità sopravvenuta derivante da causa non imputabile, dovuta, in particolare, al mutamento nelle more della maggioranza del consiglio comunale e dal rifiuto della nuova amministrazione di dare seguito alla convenzione di lottizzazione stipulata dalla precedente amministrazione. 

La CTP adita respinse il ricorso, con sentenza confermata in secondo grado, non ritenendosi rilevante la forza maggiore, nella fattispecie ed osservandosi come fosse la stessa norma a non attribuire rilievo all’ipotesi di mancata edificazione per causa di forza maggiore, comportando la mancata edificazione “solo” il venir meno delle agevolazioni.

Secondo il giudice di appello, poi, «in tema di agevolazioni, ai sensi del combinato disposto degli artt. 23 della Costituzione e 14 delle preleggi […] vige il divieto dell’interpretazione analogica». 

Il ricorso in Cassazione

Nel ricorso per cassazione la ricorrente ha indicato l’esistenza di un contrasto in ordine alla questione della rilevanza da attribuire alla forza maggiore riguardo alla perdita dell’agevolazione prevista dall’art. 33, comma 3, della I. n. 388/2000 in caso di mancata utilizzazione edificatoria dell’immobile nel termine quinquennale.

Di qui la rimessione del fascicolo alle Sezioni Unite.

La decisione

Secondo le Sezioni Unite, il mancato riferimento, ad opera dell’art. 33, comma 3, della I. n. 388/2000 alla forza maggiore come causa impeditiva della decadenza dalle agevolazioni fiscali non può assumere rilievo assorbente.

Ciò sia perché nell’ordinamento esiste una regola generale secondo la quale non può essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza colpa di chi vi sia tenuto, sia perché, quale che sia la natura giuridica da attribuire al “dovere” di edificare entro il quinquennio lo stesso legislatore, con il succitato art. 20 della I. n. 408/1949, mai formalmente abrogata, ha mostrato di attribuire rilievo decisivo, ai fini della conservazione delle agevolazioni fiscali in esame, al fatto che la mancata edificazione, entro i termini perentori allora previsti, dipendesse da causa non imputabile a chi avesse inteso usufruirne.

«dall’ordinamento è ricavabile una generale regola per cui non può essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza colpa di chi vi sia tenuto».

Dunque il combinato disposto degli artt. 23 della Costituzione e 14 delle preleggi non è di ostacolo alla valorizzazione della causa di forza maggiore come fattispecie esimente dalla decadenza.

La bonifica come elemento rilevante

Anche il precedente Cass. sez. V, 14 settembre 2016, n. 18040 non ha escluso in sé la rilevanza della forza maggiore come causa ostativa della decadenza dal beneficio, ma ha negato l’esecuzione di lavori di bonifica dell’area acquistata, addotti dal contribuente a giustificazione della mancata edificazione dell’area nel quinquennio, potesse essere ricondotta alla forza maggiore„ mancando il requisito dell’imprevedibilità.

L’agevolazione

Tornando all’agevolazione fiscale, secondo l’art. 33, comma 3, della I. n. 388/2000 nella formulazione applicabile ratione temporis come innanzi trascritto, essa si perfeziona per il solo fatto dell’essere compreso l’immobile oggetto del trasferimento in area soggetta a piani particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati, restando la fruizione dell’agevolazione risolutivamente condizionata alla mancata edificazione.

È irrilevante il fatto che l’edificazione infraquinquennale sia un “obbligo” o un “onere”, ove quest’ultima non si verifichi.

Quand’anche si ritenga che l’edificazione entro il quinquennio abbia natura di onere, come già osservato dalla succitata Cass. n. 8351/16 in tema di agevolazione “prima casa”, ciò non è sufficiente ad escludere la necessità della valutazione da parte del Giudice della forza maggiore, quale evento impeditivo, non imputabile, dell’attuazione.

Forza maggiore e Corte UE

La controversia in esame ha ad oggetto tributi non armonizzati, tuttavia la Suprema Corte ha anche ricordato che la nozione di forza maggiore risulta ugualmente elaborata in ambito sovranazionale dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia.

Questa non si limita all’impossibilità assoluta, ma deve essere intesa nel senso di circostanze normali ed imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l’adozione di tutte le precauzioni del caso. 

Non importa se non si tratta di sanzioni

L’applicazione di una aliquota agevolata risponde alla finalità propria della norma di diminuire i costi finalizzati alla costruzione, attraverso la riduzione del costo dell’acquisto dell’area.

Essa, non diversamente dall’agevolazione in tema di acquisto della prima casa, ed alla connessa finalità abitativa, risponde a quella più lata d’incentivazione dell’acquisto di aree comprese in piani urbanistici particolareggiati.

Il contribuente che non riesca ad edificare nel termine previsto a causa di un fattore esterno sopravvenuto ed a lui non imputabile, si muove comunque nel perimetro della norma agevolativa.

La regola generale è quella dell’inesigibilità di un comportamento per causa non imputabile a chi vi sia tenuto, in aderenza al principio costituzionale di buona amministrazione, di cui all’art. 97 Cost..

Dunque, la forza maggiore è una clausola generale, come anche il factum principis.

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