Lo Statuto del contribuente

Con lo Statuto dei diritti del contribuente (l. 27 luglio 2000, n. 212, in G.U. 31/07/2000) il Legislatore ha voluto sancire i principi di trasparenza del sistema impositivo, con l’obiettivo di favorire un rapporto tra il Fisco (inteso sia come “amministrazione finanziaria”, sia come concessionario della riscossione o dell’ accertamento: v. infra) ed i cittadini.

Parola chiave è la trasparenza, perché ogni contribuente sia messo nella condizione di conoscere l’architettura del sistema e le modalità con cui l’amministrazione procede con le attività di accertamento e di riscossione.

L’obiettivo è di evitare che un’attività già di per sé poco amata dai contribuenti diventi anche macchinosa ed opaca. Grazie alla disciplina contenuta nello Statuto, i cittadini possono avere strumenti di tutela e di garanzia.

Possiamo distinguere tre distinti ambiti di intervento: redazione delle norme tributarie, informazione e semplificazione in materia tributaria e diritti e garanzie a tutela dei contribuenti. La concreta attuazione delle disposizioni è avvenuta con il d.lgs. n. 32 del 26 gennaio 2001, che contiene disposizioni correttive di leggi tributarie in vigore per renderle aderenti ai principi dello Statuto.

La struttura dello Statuto

Nei “Principi generali” (art. 1), oltre a un quadro d’insieme delle disposizioni che regolano l’ordinamento tributario, si passa in rassegna la cornice costituzionale all’interno della quale muove lo Statuto. Ecco allora specificato che la disciplina dello Statuto del Contribuente è ispirato al principio di uguaglianza di tutti i cittadini (art. 3 Cost.), al principio di riserva di legge in materia di prestazioni patrimoniali (art. 23 Cost.), al principio di buon andamento e di imparzialità dell’amministrazione (art. 53 Cost.) e al principio di capacità contributiva e di progressività del sistema tributario (art. 97 Cost.).

Il Garante del contribuente

A vigilare sul rispetto delle norme contenute nello Statuto (art. 13) è un organo terzo, il Garante del contribuente, che in virtù della sua terzietà, è autonomo e indipendente. Spetta al Garante il compito di vigilare sul rispetto delle disposizioni e sull’attuazione sostanziale delle regole e dei principi peculiari sanciti nello Statuto.

Da organo collegiale, costituito da tre membri, di cui un presidente, il Garante è diventato da qualche anno un organo monocratico (v. l. n.183/2011, art. 4, comma 36 lettera a), n. 1). Ogni Regione, oltre alle Province autonome di Trento e Bolzano, ne ha uno. La nomina spetta al Presidente della Commissione tributaria regionale o alla sezione distaccata nella cui circoscrizione è compresa la Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate.

La scelta avviene tra un soggetto che appartenga alle categorie indicate dalla legge. In particolare:

  • magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, sia a riposo sia in attività di servizio;
  • avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, pensionati, scelti in una terna formata, per ciascuna direzione regionale delle entrate, dai rispettivi ordini di appartenenza.

I compiti affidati al Garante del contribuente

Per conto del contribuente e sulla base di una sua segnalazione, il Garante può richiedere documenti o chiarimenti agli uffici competenti, oltre ad attivare le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente.

Per tutelare il contribuente e garantire una migliore organizzazione dei servizi, il Garante può rivolgere raccomandazioni ai dirigenti degli uffici, così come richiamare gli uffici al rispetto delle norme previste dallo Statuto o al rispetto dei termini per i rimborsi d’imposta.

Spetta al Garante poi valutare se una disposizione vigente o il comportamento di un’amministrazione possa recare pregiudizio ai contribuenti. A tutela del contribuente il Garante potrà così accedere agli uffici finanziari e verificare che lo stesso abbia informato e assistito il pubblico correttamente.

Disposizioni tributarie chiare e trasparenti

Perché le norme fiscali siano accessibili e comprensibili, lo Statuto del contribuente dispone che l’oggetto delle disposizioni tributarie di leggi e altri atti aventi forza di legge sia esplicitamente richiamato nel titolo (art. 2). Perché il contribuente non sia indotto in confusione per via della farraginosità dei richiami normativi, nello Statuto si sancisce altresì il principio secondo il quale ogni volta che ci siano richiami ad altre norme, il contenuto di queste sia sempre esposto in sintesi. Inoltre, se una legge viene modificata, la nuova versione deve essere integrata con le modifiche stesse.

Proprio per favorire la conoscibilità e l’applicabilità delle norme tributaria, gli artt. 11 e 19 dello Statuto hanno disciplinato l’istituto dell’interpello.

Questo consiste nella possibilità offerta a ciascun   contribuente di inoltrare all’amministrazione  finanziaria “circostanziate e specifiche istanze” in materia di applicazione  delle  disposizioni  tributarie  a  casi  concreti  e personali, in presenza di obiettive condizioni di incertezza  sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse.

La  risposta  dell’amministrazione   finanziaria,   scritta   e motivata, deve intervenire entro 120 giorni dalla domanda e vincola con esclusivo riferimento  alla  questione  oggetto dell’istanza di interpello.

Qualora essa non pervenga al contribuente entro detto termine, si intende che l’amministrazione concordi con l’interpretazione o  il comportamento prospettato dal richiedente e, di conseguenza, non può adottare provvedimenti recuperatori o sanzionatori.

Anche il Governo è intervenuto sul principio di chiarezza normativa con la Circolare n. 1 del 2001 “Guida alla redazione dei testi normativi” e la Circolare n. 10888 del 2001 “Regole o raccomandazioni per la formulazione tecnica dei testi legislativi” della Presidenza del Consiglio dei Ministri.

E ancora, per contrastare la complessità dei testi, renderli fruibili anche dal contribuente che non abbia competenze specifiche in materia tributaria, la legge n. 400/1988 (art. 13-bis), ha introdotto alcuni principi generali. Si prevede in particolare che nell’esercizio della sua potestà normativa, il Governo dia chiara indicazione di eventuali disposizioni sostituite, modificate o abrogate e di quelle richiamate o alle quali si rinvia.

Quando e a quali soggetti si applica lo Statuto

L’art 17 dello Statuto specifica la sua portata applicativa generale. Si applica quindi ai “Concessionari della riscossione” e agli organi indiretti dell’Amministrazione finanziaria, inclusi gli enti di accertamento, liquidazione e riscossione dei tributi.

Lo Statuto prevede anche una tutela per i contribuenti residenti  all’estero (art. 14), disponendo che  siano assicurate loro tutte le informazioni sulle modalità di applicazione delle imposte,  sull’utilizzo di moduli semplificati, oltre che sulle agevolazioni per l’attribuzione del codice fiscale e per la presentazione delle denunce dei redditi.

Garanzie formali e sostanziali

In base all’at. 7, gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati  secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n.  241, in materia di motivazione   dei   provvedimenti   amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni  giuridiche  che  hanno determinato la decisione dell’amministrazione.

Il rinvio formale all’art. 3 cit. fa sì che al provvedimento tributario si applichino le garanzie procedimentali e formali del provvedimento amministrativo in generale, anche per quanto riguarda la motivazione per relatinem.

Sul titolo esecutivo va riportato il  riferimento  all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza,  la  motivazione della pretesa tributaria.

Da ricordare

L’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli attì citati nell’avviso va inteso, ai sensi dell’art. 3, comma 3, -en. 241 del 1990, in relazione alla finalità “integrativa” delle ragioni che sorreggono l’atto impositivo: il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare la motivazione, ma non anche di tutti quelli cui, comunque, vi sia un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (nella parte rilevante ai fini della motivazione) sia già riportato nell’atto noto, spettando ad egli provare che almeno una parte del contenuto di
tali atti sia necessaria ad integrarne la motivazione

Cass. civ., V, 10 dicembre 2019, n. 32199

Nondimeno, lo Statuto non prevede soltanto “cautele” di carattere formale e procedimentale, quali quelle afferenti alla motivazione, alla integrità patrimoniale (art. 8) ed alle verifiche fiscali (art. 12), ma anche garanzie di carattere sostanziale a favore di entrambe le parti del rapporto tributario.

Il fondamentale art. 10 dello Statuto, infatti, afferma la piena applicabilità del principio di buona fede alla materia in questione. Secondo detto art. 10, “I  rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”.

Proprio con riguardo alla buona fede, si segnalano recenti pronunciamenti della Corte di Cassazione, in specie, il riferimento va alla sentenza 28 aprile 2020, n. 8236 delle Sezioni Unite, che sarà approfondita in altro articolo, secondo la quale il principio di collaborazione e buona fede di cui al richiamato art. 10 dello Statuto rappresenta un indice del progressivo orientamento del Legislatore verso un “diritto amministrativo paritario”, fondato sul canone di correttezza e buona fede di matrice civilistica, in conformità agli artt. 2 e 97 Cost..

Da ricordare

L’art. 10 proprio dello Statuto del contribuente, secondo cui i rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede», va interpretato alla luce dei principi espressi dagli artt. 3 (ragionevolezza), nonché alla luce del principio di solidarietà economica e sociale di cui all’art. 2 Cost. che deve reciprocamente ispirare i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino anche nei rapporti tributari (Cass. 17 gennaio 2018, n. 1009): pertanto la parte del rapporto tributario, sia essa il contribuente o la pubblica amministrazione, non può lamentare violazioni formali che non abbiano inciso realmente in negativo sulla sua sfera giuridica

Cass. civ., VI, 29 maggio 2020, ord. 10318

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